Reati tributari
Quando l'ente risponde per i reati tributari (art. 25-quinquiesdecies D.Lgs. 231/2001)
Nei reati tributari l'interesse o il vantaggio dell'ente è quasi sempre evidente: il risparmio d'imposta, il credito IVA indebito o la sottrazione dei beni alla riscossione giovano alla società contribuente. L'autore tipico è il legale rappresentante che sottoscrive la dichiarazione, ma il reato nasce spesso a monte, in acquisti, amministrazione e tesoreria.
L'articolo prevede:
| Reato (D.Lgs. 74/2000) | Sanzione pecuniaria |
|---|---|
| Art. 2, comma 1, e art. 3 | fino a 500 quote |
| Art. 2, comma 2-bis (passivi fittizi sotto i centomila euro) | fino a 400 quote |
| Art. 8, comma 1 | fino a 500 quote |
| Art. 8, comma 2-bis (importi sotto i centomila euro) | fino a 400 quote |
| Artt. 10 e 11 | fino a 400 quote |
Il comma 1-bis estende la responsabilità a dichiarazione infedele (fino a 300 quote), omessa dichiarazione e indebita compensazione (fino a 400 quote), ma solo se commesse nell'ambito di sistemi fraudolenti transfrontalieri connessi al territorio di almeno un altro Stato membro e con un danno complessivo pari o superiore a dieci milioni di euro. Se l'ente ha conseguito un profitto di rilevante entità la sanzione è aumentata di un terzo. Si applicano le interdittive dell'art. 9, comma 2, lett. c), d) ed e): divieto di contrattare con la pubblica amministrazione, esclusione da agevolazioni e finanziamenti, divieto di pubblicizzare beni o servizi.
Pesa soprattutto la confisca del profitto ex art. 19, anche per equivalente: il profitto coincide con il risparmio d'imposta e il sequestro preventivo può colpire la società fin dalle indagini.
Le fattispecie
Dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti
Art. 2, commi 1 e 2-bis, D.Lgs. 74/2000
Risponde del delitto chi, al fine di evadere le imposte sui redditi o l'imposta sul valore aggiunto, indica in una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte elementi passivi fittizi, avvalendosi di fatture o altri documenti relativi a operazioni inesistenti (sotto il profilo oggettivo o soggettivo). Il fatto si considera commesso quando tali fatture o documenti sono registrati nelle scritture contabili obbligatorie ovvero sono detenuti a fini di prova nei confronti dell'amministrazione finanziaria. La fattispecie non prevede soglie di punibilità: il comma 2-bis configura una ipotesi attenuata quando l'ammontare degli elementi passivi fittizi è inferiore a centomila euro. Ai fini 231 la sanzione pecuniaria è fino a cinquecento quote per l'ipotesi del comma 1 e fino a quattrocento quote per quella del comma 2-bis.
Introdotta tra i reati presupposto dall'art. 39, comma 2, del D.L. 124/2019, convertito con modificazioni dalla L. 157/2019; il medesimo D.L. 124/2019 ha inasprito la pena del comma 1 (da 'un anno e sei mesi a sei annì a 'quattro a otto annì) e ha inserito il comma 2-bis nell'art. 2 D.Lgs. 74/2000.
Dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici
Art. 3 D.Lgs. 74/2000
Fuori dai casi previsti dall'art. 2, è punito chi, al fine di evadere le imposte sui redditi o l'IVA, compie operazioni simulate oggettivamente o soggettivamente ovvero si avvale di documenti falsi o di altri mezzi fraudolenti idonei a ostacolare l'accertamento e a indurre in errore l'amministrazione finanziaria, indicando in dichiarazione elementi attivi inferiori a quelli effettivi, elementi passivi fittizi ovvero crediti e ritenute fittizi. La punibilità richiede il superamento congiunto di due soglie: imposta evasa superiore a trentamila euro con riferimento a taluna delle singole imposte, e ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all'imposizione superiore al cinque per cento di quelli indicati in dichiarazione o comunque superiore a un milione e cinquecentomila euro (ovvero crediti e ritenute fittizi superiori al cinque per cento dell'imposta o a trentamila euro). La norma precisa che la mera violazione degli obblighi di fatturazione e di annotazione non integra di per sé il mezzo fraudolento. Sanzione pecuniaria fino a cinquecento quote.
Introdotta tra i reati presupposto dall'art. 39, comma 2, del D.L. 124/2019, convertito con modificazioni dalla L. 157/2019.
Emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti
Art. 8, commi 1 e 2-bis, D.Lgs. 74/2000
È punito chi, al fine di consentire a terzi l'evasione delle imposte sui redditi o dell'imposta sul valore aggiunto, emette o rilascia fatture o altri documenti per operazioni inesistenti. Si tratta della fattispecie speculare a quella dell'art. 2, collocata sul versante del soggetto emittente, il cui dolo specifico è diretto a favorire l'evasione altrui, a prescindere dall'effettivo utilizzo dei documenti da parte del destinatario. L'emissione o il rilascio di più fatture o documenti nel corso del medesimo periodo d'imposta si considera come un solo reato. Il comma 2-bis prevede un'ipotesi attenuata quando l'importo non rispondente al vero indicato nelle fatture o nei documenti è inferiore a centomila euro per periodo d'imposta. Sanzione pecuniaria fino a cinquecento quote (comma 1) e fino a quattrocento quote (comma 2-bis).
Introdotta tra i reati presupposto dall'art. 39, comma 2, del D.L. 124/2019, convertito con modificazioni dalla L. 157/2019; il medesimo D.L. 124/2019 ha inserito il comma 2-bis nell'art. 8 D.Lgs. 74/2000.
Occultamento o distruzione di documenti contabili
Art. 10 D.Lgs. 74/2000
Salvo che il fatto costituisca più grave reato, è punito chi, al fine di evadere le imposte sui redditi o l'IVA ovvero di consentire l'evasione a terzi, occulta o distrugge in tutto o in parte le scritture contabili o i documenti di cui è obbligatoria la conservazione, in modo da non consentire la ricostruzione dei redditi o del volume d'affari. La condotta ha natura di reato di pericolo concreto: rileva l'impossibilità (anche solo relativa) per l'amministrazione finanziaria di ricostruire la posizione fiscale del contribuente sulla base della documentazione obbligatoria. È punita con la reclusione da tre a sette anni. Sanzione pecuniaria fino a quattrocento quote.
Introdotta tra i reati presupposto dall'art. 39, comma 2, del D.L. 124/2019, convertito con modificazioni dalla L. 157/2019.
Sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte
Art. 11 D.Lgs. 74/2000
Il comma 1 punisce chi, al fine di sottrarsi al pagamento di imposte sui redditi o sul valore aggiunto ovvero di interessi o sanzioni amministrative relativi a dette imposte, per un ammontare complessivo superiore a cinquantamila euro, aliena simulatamente o compie altri atti fraudolenti su propri o su altrui beni idonei a rendere in tutto o in parte inefficace la procedura di riscossione coattiva; la pena è aumentata (reclusione da uno a sei anni) se l'ammontare supera duecentomila euro. Il comma 2 punisce chi, al fine di ottenere per sé o per altri un pagamento parziale dei tributi e relativi accessori, indica nella documentazione presentata ai fini della procedura di transazione fiscale elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od elementi passivi fittizi per un ammontare complessivo superiore a cinquantamila euro, con analogo aggravamento oltre i duecentomila euro. Sanzione pecuniaria fino a quattrocento quote.
Introdotta tra i reati presupposto dall'art. 39, comma 2, del D.L. 124/2019, convertito con modificazioni dalla L. 157/2019.
Dichiarazione infedele (solo in ambito di sistemi fraudolenti transfrontalieri IVA)
Art. 4 D.Lgs. 74/2000 (richiamato dall'art. 25-quinquiesdecies, comma 1-bis)
Fuori dai casi di dichiarazione fraudolenta, è punito chi, al fine di evadere le imposte sui redditi o l'IVA, indica in una delle dichiarazioni annuali elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od elementi passivi inesistenti, quando congiuntamente l'imposta evasa è superiore a centomila euro con riferimento a taluna delle singole imposte e l'ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all'imposizione supera il dieci per cento di quelli indicati in dichiarazione o comunque due milioni di euro. Ai fini della responsabilità dell'ente la fattispecie rileva soltanto se il delitto è commesso nell'ambito di sistemi fraudolenti transfrontalieri connessi al territorio di almeno un altro Stato membro dell'Unione europea e al fine di evadere l'IVA per un importo complessivo non inferiore a dieci milioni di euro. Sanzione pecuniaria fino a trecento quote.
Inserita tra i reati presupposto dal D.Lgs. 75/2020 (attuazione della Direttiva UE 2017/1371 - PIF), che ha aggiunto il comma 1-bis all'art. 25-quinquiesdecies; il comma 1-bis è stato successivamente modificato dal D.Lgs. 156/2022 (in vigore dal 6 novembre 2022).
Omessa dichiarazione (solo in ambito di sistemi fraudolenti transfrontalieri IVA)
Art. 5 D.Lgs. 74/2000 (richiamato dall'art. 25-quinquiesdecies, comma 1-bis)
È punito chi, al fine di evadere le imposte sui redditi o l'IVA, non presenta, essendovi obbligato, una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte, quando l'imposta evasa è superiore a cinquantamila euro; la medesima pena si applica al sostituto d'imposta che omette la relativa dichiarazione con ritenute non versate superiori a cinquantamila euro. Non si considera omessa la dichiarazione presentata entro novanta giorni dalla scadenza del termine o non sottoscritta o non redatta su uno stampato conforme al modello prescritto. Ai fini della responsabilità dell'ente la fattispecie rileva soltanto se commessa nell'ambito di sistemi fraudolenti transfrontalieri connessi al territorio di almeno un altro Stato membro dell'Unione europea e al fine di evadere l'IVA per un importo complessivo non inferiore a dieci milioni di euro. Sanzione pecuniaria fino a quattrocento quote.
Inserita tra i reati presupposto dal D.Lgs. 75/2020 (attuazione della Direttiva UE 2017/1371 - PIF), che ha aggiunto il comma 1-bis all'art. 25-quinquiesdecies; il comma 1-bis è stato successivamente modificato dal D.Lgs. 156/2022.
Indebita compensazione (solo in ambito di sistemi fraudolenti transfrontalieri IVA)
Art. 10-quater D.Lgs. 74/2000 (richiamato dall'art. 25-quinquiesdecies, comma 1-bis)
È punito chi non versa le somme dovute utilizzando in compensazione, ai sensi dell'art. 17 del D.Lgs. 241/1997, crediti non spettanti, per un importo annuo superiore a cinquantamila euro (reclusione da sei mesi a due anni), ovvero crediti inesistenti per il medesimo importo annuo (reclusione da un anno e sei mesi a sei anni). La riforma del 2024 ha introdotto le definizioni normative di credito non spettante e di credito inesistente ed esclude la punibilità dell'ipotesi di cui al comma 1 in presenza di condizioni di obiettiva incertezza in ordine agli specifici elementi o alle particolari qualità che fondano la spettanza del credito. Ai fini della responsabilità dell'ente la fattispecie rileva soltanto se commessa nell'ambito di sistemi fraudolenti transfrontalieri connessi al territorio di almeno un altro Stato membro dell'Unione europea e al fine di evadere l'IVA per un importo complessivo non inferiore a dieci milioni di euro. Sanzione pecuniaria fino a quattrocento quote.
Inserita tra i reati presupposto dal D.Lgs. 75/2020 (attuazione della Direttiva UE 2017/1371 - PIF), che ha aggiunto il comma 1-bis all'art. 25-quinquiesdecies; il comma 1-bis è stato successivamente modificato dal D.Lgs. 156/2022. L'art. 10-quater D.Lgs. 74/2000 è stato modificato dal D.Lgs. 87/2024.
Processi e attività sensibili
- Ciclo passivo: qualifica dei fornitori, verifica dell'effettività di beni e servizi, coerenza tra ordine, consegna, fattura e pagamento.
- Ciclo attivo: fatture e note di credito coerenti con le prestazioni rese.
- Consulenze, intermediazioni e servizi immateriali, dove l'inesistenza della prestazione è più difficile da rilevare.
- Operazioni infragruppo, con il rischio di costi fittizi.
- Predisposizione e invio delle dichiarazioni, calcolo delle imposte, gestione dei crediti in compensazione.
- Tenuta e conservazione delle scritture contabili, anche digitali.
- Operazioni straordinarie e cessioni di beni in presenza di debiti tributari o di procedure di riscossione.
- Scambi intracomunitari e catene di fornitura soggette a frodi IVA.
Presidi del Modello 231
- Anagrafica fornitori con verifiche di esistenza operativa (sede, struttura, partita IVA attiva) e controlli rafforzati su soggetti neocostituiti o con prezzi anomali.
- Three-way match tra ordine, documento di consegna o attestazione della prestazione e fattura, con evidenza conservata.
- Segregazione tra chi ordina, chi riceve, chi registra e chi paga.
- Procedura fiscale con calendario degli adempimenti e revisione delle dichiarazioni da parte di un soggetto diverso dal redattore.
- Consulenze con contratto scritto e prestazioni documentate prima del pagamento.
- Conservazione delle scritture con accessi tracciati.
- Valutazione preventiva di operazioni straordinarie in presenza di debiti fiscali.
- Flussi verso l'OdV: accessi, verifiche e PVC dell'Amministrazione finanziaria, avvisi di accertamento, adesioni e contenziosi, nuovi fornitori ad alto rischio, operazioni straordinarie, rilievi della società di revisione su temi fiscali.
Domande frequenti
Se la società paga il debito con il Fisco, la responsabilità 231 si estingue?
Non automaticamente. Il pagamento integrale del debito tributario produce effetti sulla punibilità della persona fisica in alcune ipotesi previste dal D.Lgs. 74/2000, ma la responsabilità dell'ente è autonoma ai sensi dell'art. 8 D.Lgs. 231/2001. Il pagamento rileva però ai fini della riparazione delle conseguenze del reato, che può ridurre la sanzione pecuniaria ed evitare quelle interdittive, e incide sulla misura della confisca.
L'ente può subire sia le sanzioni tributarie sia quelle 231 per lo stesso fatto?
È possibile. Le sanzioni amministrative tributarie relative al rapporto fiscale delle società con personalità giuridica sono a carico della società stessa, che può quindi trovarsi esposta anche al procedimento 231 per lo stesso fatto. Il cumulo solleva questioni di proporzionalità e di ne bis in idem tuttora dibattute: conviene impostare la difesa tenendo conto di entrambi i procedimenti.
Quali reati tributari non fanno scattare la responsabilità dell'ente?
Gli omessi versamenti di ritenute certificate e di IVA (artt. 10-bis e 10-ter D.Lgs. 74/2000) non rientrano nel catalogo dell'art. 25-quinquiesdecies. Dichiarazione infedele, omessa dichiarazione e indebita compensazione rilevano solo nei sistemi fraudolenti transfrontalieri IVA con danno di almeno dieci milioni di euro. Restano invece sempre rilevanti le frodi documentali, l'occultamento delle scritture e la sottrazione fraudolenta al pagamento.
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